一、前言
根據經濟部國際貿易局最新統計資料顯示,中國大陸為我國最大之貿易夥伴、出口市場、貿易順差來源及第二大進口來源地區。大陸商務部統計目前常駐大陸臺商的的家數應該突破9萬家,大陸國務院統計,臺商、臺幹、臺生及其眷屬人數應該在150萬至200萬間,若以臺灣2,300萬人口規模計算,「泛臺商總數」占臺灣人口規模之比已經達到6.5%~8.7%,這也是單一國家或地區擁有最多臺籍人士的地方。此外,交通部統計經常往返兩岸的臺灣人一年超過500萬人次。如此龐大的人口移動與進駐顯示兩岸經貿、投資及人民往來日益密切,兩岸稅制的整合對於常往來兩岸的人民、企業及政府之影響日益深遠。對於提昇大陸臺商的企業競爭力,降低企業與臺幹重複課稅的風險,兩岸間參照國際租稅實務簽署租稅協議有其必要性。
二、為何需簽署租稅協議
一國與其他國家簽署租稅協議,其目的是為了消除雙方因國內稅法差異所形成的跨境所得雙重課稅或稅賦過重問題,臺灣政府與其他國家或地區簽署租稅協議主要在協助臺商在其他國家廠商在締約國處於公平競爭的地位。若是在無租稅協議的情形下,各國稅務主管機關僅需依其國內稅務法規要求納稅人遵循,而不受他國採取之徵稅行為影響,因此對於從事「跨境交易」的企業或是跨國企業而言,將會造成同一所得來源雙重徵(課)稅的可能。為避免此情形,經貿活動密切的兩國通常會簽署租稅協議,其主要目的在於劃分各類所得課稅權的歸屬。然而,由於各國對所得性質和徵稅範圍的認定不同,即便基於同一個租稅協議,也無法完全避免雙重徵稅的結果。為此,兩國稅務機關之間須建立一個協商平臺,使納稅人在一地之稅務機關採取之徵稅行為有違反租稅協定規定的爭議時,可透過此一平臺要求雙方稅務機關協調、解決爭議並維護納稅人之權益。因此,避免雙重課稅應該是租稅協議的最大基礎,減少此部份的課稅可以擴大企業的盈餘,提高企業的競爭力,連帶使得企業的投資意願增加。因此,世界各國間通常在貿易往來密切的兩國間都簽有租稅協議,目的就是希望可以對企業友善,保留較多的盈餘。
三、簽署後對兩岸投資的影響
租稅協議的簽署與生效其實改變了兩岸投資者既有的慣性,畢竟沒租稅協議時,臺商亦已尋求部分規避之道,且行之有年,如今租稅協議生效後,臺商是「既期待又怕受傷害」,期待的是得以擺脫長期以來的兩岸重複課稅問題;擔憂的是慣用的境外公司間接投資模式下之隱藏獲利資訊被揭露及擴大查核,不但企業面臨溯及既往之查補稅風險,甚至企業主亦可能因此被依刑法論處而導致身陷囹圄,針對租稅協議生效對兩岸臺商的可能衝擊與影響,茲分析如下:
(一)對大陸臺資企業
1. 扣繳稅率之降低及重複課稅之排除
以香港、新加坡及澳門為例,這3個國家(地區)都已分別與大陸簽訂避免雙重徵稅協議(安排),登記於這些國家(地區)的企業在大陸投資之子公司匯回之股利、利息及權利金收入等投資所得及財產收益均得享有優惠就源扣繳稅率,分別為5%、7%及7%,而因臺灣尚未與大陸簽署相關租稅協議,就必須適用較高的扣繳稅率10%。(註1)事實上,除政經情勢特殊之北韓與阿富汗,以及英屬維京群島及薩摩亞等常見境外公司註冊地區外,全球已有逾百個國家(地區)與大陸簽訂避免重複課稅之雙邊租稅協議,並因而享有較低之『就源扣繳稅率』。
兩岸租稅協議生效後,稅務資訊得以適度進行交流或協商,故當臺資企業遇到兩岸其中一方稅務稽徵機關主觀逕行調升(降)移轉訂價時,按協議可要求另一方進行相應之調降(升)。此外,由於兩岸間對若干所得範疇及各類收入、成本、費用及損失之定義及認知仍有些許差異,亦有可能引致重複課稅;待兩岸租稅協議建立協議機制,此類潛在疑慮未來亦可獲得有效處理;對兩岸稅務稽徵機關而言,亦可有效降低稽徵時間及成本,提升作業效率。
2. 間接股權或交易架構之重組
常年以來基於規避政治風險、投資風險控管、國籍身分轉換、進銷交易規劃及盈餘稅負考量等因素,我國投資人或企業多傾向透過設立登記於具有租稅優惠措施地區之境外公司(offshore company)間接投資中國大陸地區之子公司;然而兩岸租稅協議之適用範圍應僅侷限協議締約之居民及企業,亦即僅適用於臺籍人士及企業(註2)。故大陸臺商應重新就以往慣用之交易模式及投資架構進行審視,以評估股權架構及交易流程是否有重新檢討之必要。就臺灣個人及企業常使用之境外公司註冊國家(地區)來說,英屬維京群島(British Virgin Islands)、開曼群島(Cayman Islands)、薩摩亞(Samoa)、馬紹爾群島(Marshall Islands)、貝里斯(Belize)及安圭拉(Anguilla)均尚未與大陸政府簽訂避免雙重徵稅協定,故登記於上述國家(地區)之控股或貿易公司目前與臺灣均未享有優惠就源扣繳稅率,故當兩岸租稅協議生效後,臺資企業可考慮進行若干股權重組程序,改以香港、納閩(Labuan)或賽席爾(Seychelles)國籍企業取而代之,或是直接以臺資企業主或企業名義持有大陸子公司股權,端視以何國籍企業身分可享有最優惠之就源扣繳稅率,以及資訊交換機制之保障程度作一取決。
至於個人方面,根據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條規定,臺灣地區人民的大陸來源所得視為臺灣地區來源所得,故亦造成某種程度重複課稅,兩岸租稅協議亦應就此達成共識,並優先於現行法規,以降低雙重課稅疑慮。就長期外派於大陸臺商企業臺籍幹部薪資收入而言,以往在大陸地區居住90日以上即須繳納大陸地區個人所得稅,兩岸租稅協議可望將納稅義務人認定標準放寬至183日;另由於大陸地區個人所得稅率較臺灣地區為高(如最高稅率級距為45%,高於臺灣地區之40%),多數臺籍企業集團均採多處(臺灣、大陸及境外公司)列報薪資費用之方式,以降低臺籍幹部在大陸地區之薪資及稅負,兩岸租稅協議之資訊交換機制可能會讓薪資所得無所遁形,高階幹部面臨潛在查稅風險,最好及早反映予受雇企業並及早因應調整薪資給付機制。
3. 租稅課徵不確定性與納稅成本之降低
個人綜合所得稅及企業營利事業所得稅法規與各種租稅減免措施常因經濟、產業及社會發展與政府財政狀況而不時進行修正及推陳出新,其中企業所得稅因涉及諸多估計項目、利得(損失)之已(未)實現、減免項目之認定及跨期間之分攤,故應納所得稅及所得稅費用常處於不確定的狀態;過去由於兩岸租稅及稽徵事務缺乏交流協議機制,加以大陸自近三十年前起始開始課徵企業所得稅,制度未臻健全,規定繁瑣不易瞭解,部分規定不夠周全而具有相當解釋空間,導致臺資企業稅負之潛在風險甚高,連帶影響臺灣母公司所得稅之核算及核定。兩岸租稅協議中所列示之免稅或優惠扣繳稅率未來將優先於兩岸相關稅務法規適用。此外,在互惠原則下,兩岸對於部分類型所得將放棄其來源所得之課稅權,據此簡化納稅義務人之申報程序及財政機關之稽徵成本;另如遇有兩岸租稅協議內容未臻完善之課稅疑義,可以透過待建立之主管機關協議機制解決爭議,以降低納稅成本及爭訟成本,提升行政效率。
4. 有利臺商與其他國家或地區之廠商在大陸公平競爭
大陸目前已經與逾百個國家或地區簽署避免雙重徵稅協議(安排),設立登記於這些國家或地區之廠商在大陸可以享有協議(安排)中較低之就源扣繳稅率等優惠或便利措施,在租稅上具有一定優勢,亦降低了相當風險,在產品或服務成本及報價上自然較具優勢,相較之下,臺資企業缺乏稅務協議上的支持而處於較不利之競爭地位,兩岸簽署租稅協議將有助於臺資企業與其他國家或地區之廠商在大陸地區的公平競爭。
(二)對兩岸投資環境的影響
1. 增加臺灣投資環境之吸引力
大陸與臺灣主要競爭對手(如日本、韓國、新加坡及香港等)均已簽署租稅協議或安排,兩岸租稅協議之簽署可提供臺資企業得以享有與其他競爭者相同甚至更為優惠之稅務措施;根據目前兩岸談判架構,在其他投資條件相同的情況下,陸資來臺投資並不適用租稅協議,故其整體稅負成本可能仍將高於投資於其他國家或地區,因此從臺灣本地企業或其他國家投資者角度分析,兩岸租稅協議的簽訂對於臺灣投資環境的改善與競爭力之提昇有相當助益,有利吸引其他國家對臺灣之投資同時作為大中華市場之跳板或運籌管理中心。
2. 具稅收效益及經濟效益
根據經濟部投資審議委員會網站資料,截至2013年11月底為止,我國正式核准對中國大陸之投資案件逾四萬件,累計金額高達約1,326億美元;相較之下2009年起中國大陸直接來臺投資案僅475件,總金額約8.6億美元,亦即臺資總量遠高於陸資總量,就稅收面而言,洽簽租稅協議取得若干租稅優惠對臺灣比較有利,更有鼓勵臺商將大陸地區獲利匯回臺灣統籌運用之效果。另近年大陸企業亦積極向外擴展投資,兩岸租稅協議對提高臺灣投資環境吸引力、帶動相關產業發展及創造就業機會均有正面的效益。
3.掌握課稅資訊,維護租稅公平
藉由兩岸租稅協議中之資訊交換及溝通機制,雙方稅務稽徵機關可以相互提供稅務協助,有效掌握課稅資訊,提昇稽徵效率及核課之正確性,以維護租稅公平。至於課稅資訊之交換,其規範係參考經濟合作暨發展組織(OECD)合約範本所擬定,要求另一方提供之資訊須與稅務稽徵直接相關,且不得要求提供任何試探性資訊或無明確性之調查案件,一切均將奉行嚴謹規範,應不至於發生浮濫查稅或洩密情形,雙方均有保密義務,不會影響我方人民及企業之既有權益。
為爭取臺資企業調整投資架構、兩岸交易流程及臺籍幹部薪資給付模式的時間及空間,兩岸租稅協議的資訊交換,特別協商納入「不溯及既往」、「不作刑事起訴」、「不作稅務外用途」及「不是具體個案不提供」等原則,限縮資訊交換適用範圍,並凸顯兩岸租稅協議避免雙重課稅的宗旨,兼顧兩岸對等,共同維護租稅制度的公平保障兩岸投資者。
四、結論 - 協議生效還須落實
雖然兩岸租稅協議生效將使大陸臺商企業與兩岸跨境工作者取得相當程度的優惠與便利,然而在執行上仍然存在一定的問題,例如是否能夠真正落實無差別待遇?同時,因為兩岸稅務及所得資訊進行若干程度之交換後,若雙方稅務稽徵機關為保護稅基的「搶稅大戰」是否可能讓臺商企業及臺籍幹部成為夾心餅或俎上肉?此外,大陸稅務稽徵機關藉交換取得的稅務資訊亦有可能成為刑事判決的依據且動輒溯及既往。主管稅務事務的兩岸財政部如何合理區分臺資企業於兩岸佈局分工的利潤?包括功能分配、風險分攤與資產共享之區分及判斷機制都仍有待具體討論與協商。臺商企業集團因為過去政治因素、法令限制及分散投資風險的考量而採取第三地間接投資和多層次控股公司的作法可能也會產生適用上的問題,過去能輕易地將企業利潤藏於境外公司,如今因移轉計價及各國來源所得課題愈趨重視,以及兩岸租稅協議優惠範圍之適用,可能必須在集團控股架構及交易流程進行初步評估及必要調整。
稅務問題和國家的公權力相結合,可以預期兩岸租稅協議的難度存在,但是為了讓兩岸企業投資往來能夠處於一個正常且公平的環境,兩岸政府有義務正視此問題的重要性,同時也能提高兩岸企業(台資與陸資)的競爭力,在全球產業供應鏈中能取得有利的位置,更為建構兩岸經貿交流正常化邁向最重要的一哩路。
(本專欄文章作者意見不代表論壇立場)
註2:根據行政院大陸委員會網站之「兩岸租稅協議政策說明及Q&A」之Q&A第9題「在其他投資條件相同之情況下,陸資來臺投資無租稅協議之適用,其稅負或將高於投資其他國家或地區。」